El aumento de capital de una sociedad aportando bienes hipotecados, es relativamente frecuente, planteándose el problema de si el aumento es por el valor bruto o por el neto (esto es si la sociedad asume o no la deuda garantizada con hipoteca)
Por supuesto que cualquiera de las dos posibilidades es viable, pero si se pretende que la sociedad se subrogue en el préstamo hipotecario, no conviene olvidad que tal asunción de deuda tributa como Transmisión Patrimonial Onerosa según la sentencia del Tribunal Supremo de 18 de Mayo de 2020 (pese a que el aumento de capital estaría exento como operación societaria)
Dos son los hechos imponibles que concurren en este caso según el Tribunal Supremo
- Una, la operación societaria de aumento de capital, sujeta según el artículo 19.2 y exenta según el artículo 45.I.B.11
- Otra la entrega de bienes inmuebles con asunción de deudas pendientes, a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas por ser un hecho imponible recogido en el art. 7.2 del Texto Refundido de 1/1993 de 24 de septiembre
Lo cierto es que el artículo 11.1 la Directiva 2008/7/CE, de 12 de febrero de 2008 dispone
Base imponible del impuesto sobre las aportaciones 1. En el caso de las aportaciones de capital a que se refiere el artículo 3, letras a), c) y d), la base imponible del impuesto sobre las aportaciones estará constituida por el valor real de los bienes de cualquier naturaleza, aportados por los socios o que estos deban aportar, previa deducción de las obligaciones asumidas y de los gastos soportados por la sociedad a consecuencia de cada aportación.
Entiende el Tribunal Supremo, no obstante que el que la base imponible de la operación societaria objeto de tributación ha de excluir el valor de las deudas que recaían sobre los bienes y que asume la persona jurídica. Pero de ahí no se desprende que la transmisión de esas deudas esté exenta de todo gravamen.
También se alegan consultas de la DGT con relación a la adjudicación de bienes a los socios con asunción por éstos de las deudas que gravan dichos bienes en los casos de disolución de sociedades, supuesto en el que, ciertamente, se produce una sola convención desde la perspectiva del ITP y AJD, la disolución de la sociedad, porque, como en esas
mismas consultas se indica y a diferencia de lo que ocurre en el supuesto de autos, es el valor real de los bienes y derechos entregados a los socios sin deducción de deudas y gastos lo que constituye la base imponible de la disolución, cuando en el caso de autos la base imponible de la constitución societaria es el valor neto de la aportación de bienes.
No puede sostenerse válidamente que la asunción de deuda hipotecaria está «absorbida» por la aportación de los inmuebles o que ambas operaciones son «inescindibles» cuando, uede constituirse la mercantil mediante la aportación de fincas hipotecadas sin asunción de la deuda hipotecaria pendiente, esto es, sin que la sociedad de nueva constitución se obligue al pago de un crédito que sigue siendo responsabilidad del deudor hipotecario.
Procede por tanto aplicar el artículo 4 del texto refundido de la ley del impuesto, según el cual – y como excepción a la regla de no sometimiento a gravamen de una sola convención- resulta obligado exigir el tributo que corresponda a cada una de ellas «cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente».
Con todo el respeto hacia el Tribunal Supremo, me parece que soslaya la posibilidad de que esa asunción de deuda pueda generar un hecho imponible por el impuesto de sucesiones y donaciones y que lo correcto sería distinguir:
- Si la sociedad no asume la deuda y se adjudica el bien por el valor neto (tributa como sujeta y exenta sólo por Operación Societaria).
- Si la sociedad asume la deuda (asunción que puede ser tácita según resolución del TEAC 14 de junio de 2018) y aumenta el capital por el valor bruto (esto es por el valor del bien incluyendo la deuda) habría de tributar por Operación Societaria (exento) y por Transmisión Patrimonial Onerosa.
- Si la sociedad asume la deuda y aumenta el capital por el valor neto (esto es por el valor del bien sin incluir deuda, que asume) habría de tributar por Operación Societaria (exento) y por Donación.
Todo ello siempre que el aportante no sea empresario o profesional y la operación no esté sujeta a IVA.
Más recientemente el Tribunal Supremo en su sentencia del 22-12-2021 entiende que, dado que era posible la aportación de las fincas hipotecadas sin necesidad de asunción del crédito hipotecario pendiente, unido al hecho de que el valor neto de los inmuebles supera el de las aportaciones realizadas, existen dos negocios jurídicos independientes y gravables de manera separada: la constitución de la sociedad, sujeta a la modalidad OS por la suma del capital social (que coincide con la cifra neta de la aportación), y la asunción del crédito hipotecario que grava las fincas aportadas, sujeta a la modalidad TPO por la parte del activo cuya contraprestación esté constituida por la asunción de la deuda